原価概念

この章で覚えておきたいこと

• 原価とは、財貨の生産と販売に関して消費された経済価値を、正常な経営活動を前提に貨幣額で表したものです。
• 支払利息のような財務費用、任意積立金繰入額のような利益処分、盗難損失や臨時多額の退職手当のような異常な損失は、原価に入れません。
• 材料費・労務費・経費は何を消費したかで分ける軸、直接費・間接費はどの製品に結び付くかで分ける軸です。両者は別の分類です。
• 固定費・変動費は操業度や生産量との関係で見た分類です。加工費は、直接材料費を除く製造費用です。
• 予定原価は将来の予定消費量と予定価格で見積もる原価、標準原価は能率の尺度になるよう科学的・統計的に定める原価です。
• 意思決定では、将来発生し代替案によって変わる関連原価だけを見ます。すでに発生した埋没原価は除き、失う利益である機会原価は考慮します。

基本知識

原価の定義と範囲

原価計算基準でいう原価は、経営における一定の給付にかかわらせて、財貨または用役の消費を把握し、貨幣価値的に表したものです。一次試験では、この定義をそのまま問う問題が繰り返し出ています。

ここで重要なのは、原価が生産だけでなく販売まで含むことです。したがって、原価を「工場で発生する費用だけ」と狭く覚えると誤ります。販売に関して正常に発生する費用も、総原価の範囲では原価に含まれます。

また、原価は正常な状態における経営活動を前提にします。正常な仕損や正常な棚卸減耗は原価に入りますが、異常な事故や盗難による損失は原価から外れます。

原価の範囲は次のように整理すると覚えやすいです。

• 製造原価: 製品を製造するために要した原価です。
• 売上原価: 当期に販売した製品に対応する製造原価です。
• 総原価: 製造原価に販売費及び一般管理費を加えた原価です。

非原価項目

試験では「どれが原価に入るか」「どれが非原価項目か」を選ばせる問題が頻出です。判断の基本は、正常な生産・販売活動に関する価値消費かどうかです。

原価に入れない代表例は次のとおりです。

• 財務費用: 支払利息などです。資金調達の費用であり、生産・販売に関する価値消費ではありません。
• 利益処分項目: 任意積立金繰入額などです。費用ではなく、当期利益の処分です。
• 異常な損失: 盗難損失、火災損失、臨時多額の退職手当などです。正常な操業を前提とする原価から外れます。

一方で、原価に入る代表例も押さえておきます。

• 福利施設負担額: 製造部門に対応するものであれば製造間接費として原価に入ります。
• 減価償却費: 正常な操業に対応する固定資産の費消なので原価に入ります。
• 正常な仕損や棚卸減耗: 正常な範囲なら原価に入ります。
• 貸倒引当金繰入: 正常な販売活動に伴うものなら販売費として扱います。

「現金支出があるかどうか」で判断しないことが大切です。支払利息は現金支出があっても非原価項目ですし、減価償却費は現金支出がなくても原価項目です。

形態別分類と直接費・間接費の違い

製造原価の分類は、試験で最もひっかけが多い部分です。まず、材料費・労務費・経費と、直接費・間接費は別の軸だと切り分けてください。

材料費・労務費・経費は、何を消費したかで見る形態別分類です。

• 材料費: 原材料、買入部品、補助材料など、物品の消費です。
• 労務費: 賃金、給料、賞与手当、雑給、割増賃金など、労働力の消費です。
• 経費: 材料費と労務費以外の原価要素です。外注加工賃、減価償却費、電力料などが入ります。

直接費・間接費は、特定製品に直接ひも付けられるかで見る分類です。

• 直接費: 特定製品との関連が直接的に把握できる原価です。
• 間接費: 特定製品との関連が直接的に把握できない原価です。

この2軸は組み合わせて考えます。たとえば、直接材料費、間接材料費、直接労務費、間接労務費という見方をします。

特に間違えやすい点は次のとおりです。

• 外注加工賃は労務費ではなく、経費です。自社従業員への支払いではないからです。
• 所得税預り金は費用ではなく負債なので、労務費には入りません。
• 直接工の賃金でも、手待時間や段取り、清掃など製品に直接結び付かない部分は間接労務費になりえます。

固定費・変動費と加工費

固定費・変動費は、形態別分類や直接費・間接費とは別に、操業度との関係で原価を分ける考え方です。

• 変動費: 生産量や操業度の増減に応じて総額が変わる原価です。主要材料費などが典型です。
• 固定費: 一定の操業度の範囲では総額が変わりにくい原価です。工場建物の減価償却費、工場管理者給与などが典型です。

この分類は、後の CVP 分析や意思決定会計につながる基礎なので、原価の分類軸の一つとして必ず押さえます。

加工費も頻出です。加工費は、直接材料費を除く製造費用をいいます。したがって、次の式で整理します。

• 加工費 = 直接労務費 + 直接経費 + 製造間接費

関連して、似た概念も区別しておきます。

• 素価: 直接材料費、直接労務費、直接経費の合計です。
• 製造原価: 直接材料費、直接労務費、直接経費、製造間接費の合計です。
• 総原価: 製造原価に販売費及び一般管理費を加えたものです。

標準原価と予定原価

標準原価と予定原価は、言葉が似ているため毎年のように狙われます。違いは、見積もりの厳密さと目的です。

• 予定原価: 将来における財貨の予定消費量と予定価格で計算する原価です。将来こうなりそうだという見積原価です。
• 標準原価: 消費量を科学的・統計的調査に基づき、能率の尺度となるように予定し、価格を予定価格または正常価格で計算する原価です。

標準原価のポイントは次の2つです。

• 単なる予想ではなく、能率管理の基準になることです。
• 価格基準は予定価格または正常価格であり、実際価格ではありません。

予定原価のポイントは次のとおりです。

• 将来の予定消費量と予定価格で計算します。
• 実務上、標準原価という言葉が予定原価の意味で使われることがありますが、試験では定義を厳密に区別します。

したがって、選択肢に「実際価格」が出てきたら注意が必要です。標準原価にも予定原価にも、定義上の価格基準として実際価格を入れるのは誤りです。

関連原価、埋没原価、機会原価

意思決定の問題では、財務諸表用の原価概念とは別に、どの原価を判断材料に使うかが問われます。基準は単純で、将来発生し、代替案によって変わるかです。

• 関連原価: 将来発生し、代替案によって金額が変わる原価です。
• 埋没原価: すでに発生しており、どの案を選んでも変わらない原価です。
• 機会原価: ある案を選んだために失う、他案の利益や便益です。

判定手順は次の順で考えると安定します。

1. その金額はこれから先に発生するかを見ます。
2. 発生するとして、どの案を選ぶかで金額が変わるかを見ます。
3. 変わるなら関連原価、変わらないなら無関連原価です。
4. すでに発生済みなら、基本的に埋没原価です。
5. 他案を捨てることで失う利益なら、機会原価です。

たとえば、すでに100万円かけて製造した機械を、A社へ120万円で売るか、B社へ130万円で売るかを選ぶ場面では、100万円はすでに発生しているので埋没原価です。一方、A社に売ればB社への130万円の販売機会を失い、B社に売ればA社への120万円の販売機会を失います。これは機会原価であり、選ぶ案によって変わるので関連原価でもあります。

この章のまとめ

• 原価は財貨の生産と販売に関する正常な経済価値の消費です。
• 支払利息、利益処分、異常損失は非原価項目です。
• 材料費・労務費・経費は費目別分類、直接費・間接費は製品との対応関係による分類です。
• 固定費・変動費は操業度との関係で見る分類です。
• 加工費は直接材料費を含まず、直接労務費、直接経費、製造間接費から成ります。
• 標準原価は能率の尺度になる基準原価、予定原価は将来の見積原価です。
• 意思決定では、将来発生し案によって変わるかを基準に見ます。埋没原価は外し、機会原価は含めます。

一次試験過去問での出方

2007年 第8問では、標準原価と予定原価の定義の違いが問われました。能率の尺度、予定価格、正常価格という語の使い分けが決め手です。

2008年 第9問では、加工費の式が出ました。加工費は直接材料費を含めず、直接労務費、直接経費、製造間接費で構成します。

2010年 第7問では、原価の定義そのものが問われました。原価は生産だけでなく販売まで含み、財務活動までは含みません。

2012年 第6問、2016年 第6問、2022年 第6問では、原価項目と非原価項目の判定が問われました。福利施設負担額、正常な減耗、減価償却費は原価に入り、支払利息や異常損失は外れます。

2013年 第9問と2017年 第10問では、形態別分類と直接・間接の分類が問われました。外注加工賃は経費、所得税預り金は費用ではなく、直接工賃金でも間接労務費になりうる点が狙われます。

2015年 第6問では、総原価と製造原価の違い、原価計算の目的、費目別分類の考え方が問われました。

2013年 第16問と2023年 第16問では、埋没原価、機会原価、関連原価の判定が出ました。将来変わるかどうかで切ることが最重要です。