損益計算書

この章で覚えておきたいこと

• 損益計算書は、一定期間の 収益 と 費用 を対応させて、その期間の利益を段階的に示す財務諸表です。
• 利益区分は、売上総利益 → 営業利益 → 経常利益 → 税引前当期純利益 → 当期純利益 の順に追えるようにします。
• 収益は、現金を受け取った時ではなく、履行義務を充足し、財やサービスの支配が顧客へ移転した時 に認識するのが基本です。
• 履行義務を充足していても請求権がまだ無条件でなければ 契約資産 であり、すぐに 売掛金 にはなりません。
• 売上原価は、仕入額そのものではなく、期首棚卸高 + 当期純仕入高 - 期末棚卸高 で求めます。
• 期末棚卸高は、数量の確定と評価の確定を分けて考えます。実地棚卸数量、棚卸減耗、低価法の順に整理すると崩れません。
• 法定福利費、通勤手当、住宅手当、預り金は性質が違います。人件費まわりは勘定科目の意味で切り分けます。
• 試験では、利益区分の表示判定、収益認識の時点、契約資産と契約負債、売上原価計算が繰り返し問われます。

基本知識

損益計算書が示す利益の流れ

損益計算書は、企業が一定期間にどれだけ稼いだかを段階的に示す表です。売上高から売上原価を引いて売上総利益を求め、さらに販売費及び一般管理費を引いて営業利益を求めます。ここまでは本業の収益力を見る区分です。

営業利益に営業外収益を加え、営業外費用を引くと経常利益になります。ここでは受取利息や支払利息など、本業以外ではあるものの経常的に発生する損益を反映します。さらに特別利益と特別損失を加減して税引前当期純利益を求め、法人税等を差し引いたものが当期純利益です。

この順序を理解しておくと、問題で科目名が出たときに、どの利益段階に影響するかを判断しやすくなります。2025年の過去問では、のれん償却は営業損益計算の区分に入る 一方で、支払利息や有価証券利息は営業外に入ることが問われました。

収益認識の基本原則

収益認識の出発点は、顧客との契約における履行義務が充足されたか です。代金を回収したかどうかではなく、商品やサービスの支配が顧客へ移転したかどうかで判断します。2021年の過去問でも、この原則自体が正面から問われています。

一時点で充足される履行義務なら、その一時点で収益を認識します。商品販売のように引渡し時に支配が移る取引が典型です。一定の期間にわたり充足される履行義務なら、進捗度に応じて収益を認識 します。2010年の改題過去問では、この「一時点」と「一定の期間」の区別が問われました。

販売形態ごとの頻出論点は次のとおりです。

• 割賦販売: 代金回収が分割でも、通常は引渡時点で収益認識します。
• 委託販売: 委託先へ送った時点ではなく、委託先が第三者へ販売した時点で収益認識します。
• 試用販売: 試用のために発送しただけでは足りず、買い取り意思表示や返品期限経過で販売が確定した時点で収益認識します。
• 予約販売: 予約金受領時ではなく、商品引渡しなど履行義務充足時に収益認識します。

2022年の過去問では、この違いを使って「いつ売上になるのか」を判定させています。現金の受払いで考えると誤りやすいので注意が必要です。

契約資産、売掛金、契約負債の違い

収益認識の問題では、売上の計上時点だけでなく、相手勘定も重要です。2023年度第1回の過去問では、契約資産 と 売掛金 の違いがそのまま出題されました。

まず、履行義務を充足していて、請求権が無条件なら売掛金です。あとは時間の経過で回収できる状態だからです。これに対し、履行義務を一部充足していても、契約上まだ請求できないなら契約資産になります。

一方、顧客から先に代金や予約金を受け取っていて、まだ履行義務を果たしていないなら契約負債です。これは将来サービスや商品を提供する義務を表します。

区別のポイントは次のとおりです。

• 契約資産: 先に提供したが、請求権はまだ無条件ではない。
• 売掛金: 先に提供し、請求権も無条件である。
• 契約負債: 先に受け取ったが、まだ提供していない。

この整理ができると、複数の履行義務を含む問題でも、収益認識と債権計上を同時に追えるようになります。

売上原価の求め方と棚卸資産の評価

売上原価は、当期に売れた商品の原価だけを損益計算書へ出す考え方です。したがって、当期の仕入額をそのまま売上原価にはしません。基本式は次のとおりです。

• 売上原価 = 期首商品棚卸高 + 当期商品純仕入高 - 期末商品棚卸高

ここで重要なのが、期末商品棚卸高をどう確定するかです。2020年の過去問では、帳簿数量ではなく 実地棚卸数量 を用い、そのうえで 原価と正味売却価額のいずれか低い方 で評価する問題が出ました。数量論点と評価論点を別々に処理するのがコツです。

実務でも試験でも、流れは次の順に整理すると安定します。

1. 実地棚卸数量で数量を確定する。
2. 棚卸減耗があれば、帳簿数量との差を反映する。
3. 商品ごとに原価と正味売却価額を比べ、低い方で評価する。
4. その結果として期末棚卸高を求め、売上原価へ反映する。

また、2019年の過去問では、先入先出法で売上原価を求めたうえで商品売買益を計算させています。売上戻りや仕入戻しがあると数量整理を誤りやすいので、まず販売可能数量と正味販売数量を確定させることが重要です。

費用認識と人件費まわりの勘定科目

費用は、収益との対応や期間帰属に基づいて認識します。代表例が減価償却費で、固定資産の取得原価を使用期間へ配分する処理です。現金支出の有無と費用認識の有無は一致しないため、発生主義で考える必要があります。

人件費まわりでは、2024年の過去問で 法定福利費 が問われました。法定福利費は、会社が法令に基づいて負担する社会保険料などです。厚生年金保険料の事業主負担分は法定福利費ですが、通勤手当や住宅手当は給与・手当の性格です。住民税の特別徴収額は会社の費用ではなく、従業員からの預り金です。

この論点は細かく見えても、販管費の内訳や費用区分の基礎として頻出です。次のように切り分けて覚えます。

• 法定福利費: 法令上、会社が負担する社会保険料
• 給与手当: 基本給、住宅手当、通勤手当など
• 預り金: 源泉所得税や住民税の特別徴収額など

損益計算書の表示区分で迷いやすい項目

表示区分問題では、科目名の印象だけで判断すると失点しやすいです。何の活動から生じた収益・費用かを基準に考えます。

本業に直接対応する費用は、通常は売上原価か販売費及び一般管理費に入り、営業利益までに反映されます。のれん償却は企業結合に由来しますが、日本基準では販管費として扱うため営業損益の区分に含まれます。

一方で、支払利息や有価証券利息は本業ではなく資金運用・資金調達に関わるため営業外損益です。国庫補助金受贈益のような一時性の強いものは特別利益として扱うのが基本です。

迷ったときは、次の順で考えると整理しやすいです。

• 本業の売上や売上原価、販管費に直結するか。
• 財務活動や資金運用に伴うものか。
• 毎期反復する通常項目ではなく、臨時性が強いか。

この章のまとめ

• 損益計算書は、売上総利益、営業利益、経常利益、税引前当期純利益、当期純利益の順に利益を積み上げて読みます。
• 収益認識は、現金回収ではなく支配移転と履行義務充足 で判断します。
• 一時点で充足される履行義務と、一定期間にわたり充足される履行義務を区別し、後者は進捗度で収益認識します。
• 契約資産は「提供済みだがまだ無条件請求できない状態」、売掛金は「提供済みで無条件請求できる状態」、契約負債は「受領済みだが未提供の状態」です。
• 売上原価は、期首棚卸高と当期純仕入高から期末棚卸高を差し引いて求めます。棚卸減耗や低価法を落とすと失点します。
• 法定福利費、給与手当、預り金は性質が異なるため、人件費関連の勘定科目を曖昧にしないことが重要です。
• 表示区分問題では、本業か、営業外か、特別項目か の順で考えると判定しやすいです。

一次試験過去問での出方

2007年、2009年、2010年、2011年、2014年、2015年、2016年、2017年、2018年、2019年、2020年、2021年、2022年、2023年度第1回、2024年、2025年に出題があります。特に近年は、収益認識の原則、契約資産と売掛金の区別、売上原価計算、損益計算書の表示区分が繰り返し問われています。

2021年と2022年は、支配移転と履行義務充足を基礎にした収益認識の時点判定が中心でした。2023年度第1回では、複数の履行義務と契約資産の処理が出ました。2024年は法定福利費の判定、2025年は営業損益計算の区分が問われており、基礎論点でも科目の意味まで理解しているかが試されています。